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专家:个税专项附加扣除可考虑三点原则

2018-09-04 20:16 来源:上海证券报 作者:李旭红
  ■将工资、薪金所得,劳务报酬所得,稿酬所得,特许权使用费所得等4项劳动性所得纳入综合征税范围,是我国由分类税制向分类与综合相结合转变的开始。
 
  ■从税制公平的角度去看,综合计征能够平衡不同收入来源但是收入水平一致的纳税人的税负,即税法所说的横向公平,使同等收入的人缴纳同等税额的税收。
 
  ■此次税率改革后,大的方向是优化调整税率结构,扩大较低档税率级距,即扩大适用于低税率的税基范围。例如,原本适用10%税率的税基,现适用于3%,意味着将有更多的人适用低税率,有助于全面降低税负。
 
  近日,我国个人所得税法修正草案经十三届全国人大常委会审议通过。这是个税法自1980年出台以来的第七次大修,也是改革最为深入的一次。修改后的个人所得税法确定了个人所得税分类计征与综合计征的模式,提高了免征额,增加了专项附加扣除,并拉大了税率级次,降低了中低收入者的个人所得税负担。
 
  适应新时期的经济发展需要
 
  1980年9月,第五届全国人大第三次会议通过并公布了《中华人民共和国个人所得税法》,我国的个人所得税制度至此方始建立,免征额确定为800元,统一适用于中国公民和在我国取得收入的外籍人员。此后免征额在2006年、2008年、2011年经历了三次上调,依次上调至每月1600元、每月2000元、每月3500元。但是,随着我国经济快速发展、人们收入及生活水平提高,原定的免征额已无法适用目前的消费水平。根据国家统计局的数据,2017年全国不同岗位就业人员月平均工资为5132元,收入较高的东部地区月平均工资为5630元;2017年城镇居民人均可支配收入为36396元,月均为3033元,城镇居民人均消费支出为24445元,月均消费支出为2037元。因此,社会关于提高个税免征额的呼声也越来越高。此外,2012年以来,我国居民间收入的基尼系数一直处于0.46至0.47的高水平,也亟待个税进一步发挥调节收入分配的功能。
 
  同时,社会、经济快速发展也产生了新的社会热点。十九大报告中指出,我国社会主要矛盾已经转化为人民日益增长的美好生活需要和不平衡不充分的发展之间的矛盾。其中,环境、养老、教育及医疗等问题成为社会关注的核心。因此,老百姓(60.550,-2.27,-3.61%)迫切希望能够在以上各个方面减少生活成本,提高生活质量。根据国家统计局的数据显示,近5年来,我国的抚养比在34.9%至37.9%之间,并且逐年增长。其中,少年抚养比的最高值达到22.9%,老年抚养比的最高值达到15%。因此,如何通过税前扣除降低税负,减轻生活负担,也是老百姓十分关注的问题。
 
  此外,经过40年的改革开放,我国经济与世界的融合度进一步提高,货物、资本及劳动力的国际流动加速。据统计,2017年我国货物进出口总额已达到4.1万亿美元,年均增长14.5%,居世界第一位。随着国际贸易的发展,资本及劳动力的国际流动加剧,跨境国际税收问题随之产生。因此,如何规范非居民纳税人的征税问题,如何应对国际避税及避免双重征税等问题成为新时期税制改革的重要内容。
 
  由分类计征转为分类与综合结合的模式
 
  我国个人所得税法修订后,对工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费采用综合计税的方式;对股息红利、财产转让所得、财产租赁所得等其他税目依然采用分类计征的方式,逐步建立起综合与分类相结合的税制。此项改革影响深远,从税制公平的角度去看,综合计征能够平衡不同收入来源但是收入水平一致的纳税人的税负,即税法所说的横向公平,使同等收入的人缴纳同等税额的税收。
 
  完善有关纳税人的规定
 
  修订后的个税法将第一条修改为:在中国境内有住所,或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住满183天的个人,为居民个人。居民个人从中国境内和境外取得的所得,依照本法规定缴纳个人所得税。在中国境内无住所又不居住,或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住不满183天的个人,为非居民个人。非居民个人从中国境内取得的所得,依照本法规定缴纳个人所得税。
 
  纳税人是税制要素中的基本点,只有明确了纳税人身份才可以确定纳税义务。针对全球所得税的征税,主要基于属地原则或属人原则。我们目前的税法主要以属人原则为主,被判定为中国的居民纳税人则需要负有全球纳税义务,即在境外的所得需要在中国汇总纳税,但可以采用抵免法,扣除在境外所缴纳的税款,但是要依法扣除,也就意味着存在限额扣除的情况。
 
  因此,用什么样的标准来判定居民纳税人十分重要。此前,我国的个人所得税关于居民纳税人的判断主要有两套标准:一是居所标准,即纳税人的习惯性住所在中国;二是居住时间标准,即一个纳税人在一个自然的纳税年度,在国内的时间满一年,当然,在此还可以扣除临时离境时间,但一次不超过30天,全年累计不超过90天。
 
  但是,随着经济社会的不断开放及融合,人才的流动加速。按照以上两个标准去判定居民纳税人,具有一定的执行难度,无法正确判断纳税人的身份会导致无法有效防范国际避税行为,有些高收入人群利用各国税法属地原则与属人原则间的差异,进行国际税收筹划,以实现避税的目的。因此,居民纳税人判定标准由是否满1年调整为是否满183天,一则与国际接轨,二则便于征管,是基于全球视野及开放经济而进行的税制设计。
 
  对部分劳动性所得实行综合征税
 
  此次个税法修订后,一是劳动性所得综合计税,将工资、薪金所得,劳务报酬所得,稿酬所得,特许权使用费所得等4项劳动性所得(以下称“综合所得”)纳入综合征税范围,适用统一的超额累进税率,居民个人按年合并计算个人所得税,非居民个人按月或者按次分项计算个人所得税;二是统一经营所得的范围,将“个体工商户的生产、经营所得”调整为“经营所得”,不再保留“对企事业单位的承包经营、承租经营所得”,该项所得根据具体情况,分别并入综合所得或者经营所得;三是保留部分分类计征的税目,对经营所得,利息、股息、红利所得,财产租赁所得,财产转让所得,偶然所得以及其他所得,仍采用分类征税方式,按照规定分别计算个人所得税。
 
  将工资、薪金所得,劳务报酬所得,稿酬所得,特许权使用费所得等4项劳动性所得纳入综合征税范围,是我国由分类税制向分类与综合相结合转变的开始。将这四者合为一项,主要是考虑到工资薪金、劳务报酬及稿酬均为劳务所得。之前把有雇佣关系的劳务所得视为工资薪金,而把非长期雇佣关系的劳务所得视为劳务报酬,并且适用不同的税率及扣除,显然具有扭曲性,有悖于税收公平。以20000元收入为例,原税法适用的工资薪金税率为25%,并且基本扣除仅能扣除3500元,但是劳务报酬则适用20%的税率,可以扣除4000元,造成差异。此次个税法修正后将其统一,有助于建立公平的现代税制。
 
  以上4项纳入综合计税范围,并且适用统一的超额累进税率,居民个人按年合并计算个人所得税,非居民个人按月或者按次分项计算个人所得税,意味着一般的居民纳税人改为以年为单位合并计税,从而可以进一步平衡纳税人的税负。
 
  将“个体工商户的生产、经营所得”调整为“经营所得”,不再保留“对企事业单位的承包经营、承租经营所得”,该项所得根据具体情况,分别并入综合所得或者经营所得。此项改革也是与时俱进,“对企事业单位的承包经营、承租经营所得”是我国改革开放初期的一种经营方式,目前将其合并到“经营所得”更为合理。
 
  此外,还需要看到,本次改革依然保留对经营所得,利息、股息、红利所得,财产租赁所得,财产转让所得,偶然所得以及其他所得的分类计征,综合考虑了当前现实收入情况和征管水平。
 
  优化调整税率结构
 
  经过此次个税法修订,一是综合所得税率,以现行工资、薪金所得税率(3%至45%的7级超额累进税率)为基础,将按月计算应纳税所得额调整为按年计算,并优化调整部分税率的级距。具体的做法是,扩大3%、10%、20%三档低税率的级距。其中,3%税率的级距扩大一倍,现行税率为10%的部分所得的税率降为3%;大幅扩大10%税率的级距,现行税率为20%的所得,以及现行税率为25%的部分所得的税率降为10%;现行税率为25%的部分所得的税率降为20%;相应缩小25%税率的级距;30%、35%、45%这三档较高税率的级距保持不变。二是经营所得税率,以现行个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得税率为基础,保持5%至35%的5级税率不变,适当调整各档税率的级距,其中最高档税率级距下限从10万元提高至50万元。
 
  应纳税额通常由税基乘以相应税率而得到,尤其是超额累进税率,由于税基越大,税率越高,双重调节效应十分明显。此次税率改革后,大的方向是优化调整税率结构,扩大较低档税率级距,即扩大适用于低税率的税基范围。例如,原本适用10%税率的税基,现适用于3%,意味着将有更多的人适用低税率,有助于全面降低税负。
 
  与此同时,由于扩大了基本扣除及专项扣除,不排除有更多的纳税人的税基由高档税率级次下降为低档税率级次,因此将有利于降低中低收入人群的税收负担。
 
  此外,个体工商户生产经营所得的税基级次提高,由10万元提高到50万元,也是鉴于随着经济的发展,个体工商户的生产经营收入在提高,而原有制定的标准过低,需要调整税基以降低其税负水平。
 
  提高综合所得基本减除费用标准
 
  此次个税法修正指出,将上述综合所得的基本减除费用标准提高到5000元/月(6万元/年)。该标准对于在中国境内无住所而在中国境内取得工资、薪金所得的纳税人和在中国境内有住所而在中国境外取得工资、薪金所得的纳税人统一适用,不再保留专门的附加减除费用(1300元/月)。
 
  基本减除费用在所得税的计算中扣除十分重要,在收入确定的前提下,扣除的金额越大税负越低。经过以上改革,提高了个税基本扣除,因此一部分纳税人由需要缴纳个税转变为由于没有超过以上的扣除额而免于纳税。并且即使超过以上扣除额的纳税人也获利了,因为其仅需按超过的部分纳税。此外,还需要注意的是,实行综合征税意味着无论一个纳税人获得多少的收入,只要归属于这4个类型的收入,每年总计扣除的费用标准为6万元。
 
  关于不再保留专门的附加减除费用(1300元/月),该项政策原本不适用于我国的居民纳税人的境内所得,仅适用于我国的居民纳税人在境外工作工资所得,或者外国居民在我国境内工作的工资所得。因此,取消后对于大多数纳税人没有影响。由于已经普遍提高了扣除标准,就没有必要给予以上工资薪金特殊的税收扣除待遇。
 
  此外,在个人所得税法修订后,增加了稿酬所得等项目的费用扣除。其实,在修正前的分类计征的税制中,稿酬、特许权使用费及劳务报酬所得已允许一定的扣除,此次继续延续,使纳税人较容易接受。事实上,该项政策并非仅是延续原有的扣除,而是在保留分项扣除的基础上,扩大了基本扣除,减税效应更大。因为,除以上的分项扣除外,纳税人的综合所得还允许每年扣除6万元,扣除金额进一步增大。由于是超额累进税率,当税基变小了,税率也将相应降低,产生相应的减税效应。再者,因为稿酬、特许权使用费等属于人力资本产出型的收入,增加其扣除有利于降低人力资本的税收负担,促进我国科技成果的转化以及人力资本的形成,有利于促进经济增长。当然,如果以上收入累计过高,则在超额累进税率环境下所适用的税率会提高。但是,与原有的劳务报酬个税政策相比较,原政策每次的所得超过5万元即适用40%的税率。此次个税法修订之后,只有年应纳税所得额超过660000元至960000元的部分,才适用35%的税率。如果再平均至12个月,只要每月所得不超过8万元,税率均不会超过35%。因此,税负还是大幅降低的。此外,职务科技成果转化还可获得个税应纳税所得额减半征收等税收优惠。
 
  增大专项附加扣除
 
  此次个税法修正指出,在提高综合所得基本减除费用标准,明确现行的个人基本养老保险、基本医疗保险、失业保险、住房公积金等专项扣除项目以及依法确定的其他扣除项目继续执行的同时,增加规定赡养老人的支出、子女教育支出、继续教育支出、大病医疗支出、住房贷款利息和住房租金等与人民群众生活密切相关的专项附加扣除。
 
  从发达国家的经验看,专项附加扣除是调节收入分配在个税设计上常用的手段,但不同的地方在于,其税法并非允许基本扣除与专项扣除累计,而是按照孰高者原则去扣除。而我国此次改革允许两者累积扣除,减税力度更大。
 
  以上各项均是目前中国老百姓最关心的一些支出项目,中国已经进入到了老龄化社会,养老医疗是笔不小的开支。因此,对于大病医疗支出给予扣除,这充分体现出政府对于民生的关注。此外,子女教育支出及继续教育支出均有利于人力资本的积累。而住房贷款利息和住房租金是目前老百姓所承担的重要生活成本之一,允许其进行扣除,有利于降低人民的生活成本及税收负担,进而有更多的可支配性收入去改善生活。
 
  此外,由于4项劳动性所得纳入综合征税范围,适用统一的超额累进税率,并且居民个人将按年合并计算个人所得税,有些纳税人会因为专项扣除较大,故会在综合劳动性所得方面税基较小,在超额累进税率环境下,较小的税基将有助于纳税人降低税率级次,适用较低的税率而全面减税。因此,这是一项双向利好的政策。
 
  增加反避税条款
 
  此次个税法修订后还增加了反避税条款,有下列情形之一的,税务机关有权按照合理方法进行纳税调整:个人与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则且无正当理由;居民个人控制的,或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家(地区)的企业,无合理经营需要,对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配;个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益。税务机关依照前款规定作出纳税调整,需要补征税款的,应当补征税款,并依法加收利息。
 
  从国际角度去看,目前个人运用各种手段逃避个人所得税的现象时有发生。为了堵塞税收漏洞,维护国家税收权益,个税法在修正过程中参照企业所得税法有关反避税规定,针对个人不按独立交易原则转让财产、在境外避税地避税、实施不合理商业安排获取不当税收利益等避税行为,赋予税务机关按合理方法进行纳税调整的权力。
 
  随着经济全球化的深入,我国有必要在企业层面加强国际反避税的基础上,进一步加强在个人领域国际反避税的合作。我国的高收入人群主要以资本利得为主,如何加强国际个人反避税是一个重要的命题。之前,我国已经承诺加入AEOI标准,即通过各国政府间税收征管合作,以及国与国之间交流金融账户信息(CRS),打击国际反避税。今年9月,我国即将执行CRS,进行第一次信息交换。此次个税法修订加入了国际反避税条款,这与我国即将实行的CRS金融账户信息交换相得益彰,均有助于国际范围内的个税反避税。
 
  下一步实施中需要关注的问题
 
  此次个税法的修订后有利于降低工薪收入阶层的税负,促进劳动的供给、人力资本的积累,就业率及劳动生产率的提高;有利于调整税制结构,使我国直接税与间接税更趋平衡;有利于促进社会的公平,更充分地发挥调节收入的功能;有利于筹集财政收入,培育个人税源。但具体如何实施也是社会关注的热点。
 
  专项附加扣除如何扣减
 
  此次个税法的修订增加了纳税人的专项扣除,降低其税收负担。但是,具体如何实施,可以考虑以下几点原则。
 
  一是据实列支的原则。有些纳税人认为此次的专项扣除对于有家庭的人而言更为有利,并基于此认为是单身税。事实上,税法在扣除上一直坚持据实列支的原则,单身人士发生了继续教育支出是完全可以扣除的,但没有实际发生的支出,意味着并没有构成纳税人的成本及负担,按量能纳税的原则就不应该享受扣除。
 
  二是限额扣除的原则。6项专项附加扣除并不意味着发生的全部费用都予以扣除,如贷款利息支出,如果不予以限额扣除,可能就会推动杠杆,使更多的纳税人着力于贷款买房以抵个人所得税,对于房地产市场的稳定不利。此外,关于租金收入的扣除也需要关注目前房地产以租代售的新型商业模式,有些项目的租金完全超过了平均租金的水平,因此限额扣除更有利于社会的公平,以免被个别利益群体利用。
 
  三是简便、降低遵从成本的原则。以上的支出享受税前扣除的条件,就是判断其真实性、合法性,最重要的依据便是合法凭证。当然,在此的合法凭证并不局限于发票。我国的企业所得税法在扣除中也没有要求必须是发票才允许扣除,如大病医疗费、教育费等并不一定能够取得发票,有可能是行政事业单位的收据,也应该予以扣除。同时,通过公安、金融等部门与税务机关的数据交互,进一步减少纳税人的负担。这些需要相关的规定予以明确,在具体实行时应遵循简便、降低遵从成本的原则。
 
  第三方数据如何交换
 
  此次修订后的个税法指出,公安、人民银行、金融监督管理等相关部门应当协助税务机关确认纳税人的身份、银行账户信息。教育、卫生、医疗保障、民政、人力资源社会保障、住房城乡建设、人民银行、金融监督管理等相关部门应当向税务机关提供纳税人子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金等专项附加扣除信息。
 
  随着数字经济的来临,未来的纳税方式将发生根本性变化,所有的征管职能将以数据作为主线,从纳税人端获得数据、运用区块链等技术自动生成纳税申报表,相关的参数还可组合成各种风险指标进行风险识别及管理,同时以上的风险报告又将成为“互联网+稽查”的依据,最后运用大数据的大样本进行经济分析,提供宏观决策。但是,贯彻未来新征管主线的数据来源自纳税人,所以公安、人民银行、金融监督管理等相关部门应当协助税务机关确认纳税人的身份、银行账户信息,有助于提高征管效率,将个税法实施落到实处。
 
  同时,修订后的个税法还指出,个人所得税以所得人为纳税人,以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。扣缴义务人应当按照国家规定办理全员全额扣缴申报。纳税人有中国公民身份证号码的,以中国公民身份证号码为纳税人识别号;纳税人没有中国公民身份证号码的,由税务机关赋予其纳税人识别号。扣缴义务人扣缴税款时,纳税人应当向扣缴义务人提供纳税人识别号。这意味着除了企业的纳税识别号外,今后个人也将拥有法定的纳税人识别号,这无论对于加强税收征管还是便于第三方数据交换均有重要意义。同时也增强了纳税人依法纳税的意识。
 
  预缴税款与汇算清缴
 
  此次修订后的个税法指出,扣缴义务人每月所扣的税款,应当在次月15日内缴入国库,并向税务机关报送纳税申报表。纳税人取得综合所得需要办理汇算清缴的,应当在取得所得的次年3月1日至6月30日内办理汇算清缴。纳税人取得经营所得的,应当在月度或者季度终了后15日内向税务机关报送纳税申报表,并预缴税款;次年3月31日前办理汇算清缴。
 
  根据以上规定,纳税人需要预缴后再汇算清缴。预缴与汇算清缴间有可能会产生差额,如果汇算清缴的数额大于预缴的金额,则当期纳税人补税。如果汇算清缴的数额小于预缴的金额,则当期应给予纳税人退税,同时预扣预缴环节没有享受到或者没有享受到位的专项扣除也可以予以退还。随着部门之间数据的交换及沟通,纳税人多方信息共享,有利于税务机关核对申报信息的真实准确性,以确保退税的便捷性,最大限度地减少纳税人提供证明材料,真正“让信息多跑网路,让纳税人少跑马路”。
 
  随着自行申报制度的实施,自然人的纳税意识进一步增强,在代扣代缴的模式下,一些纳税人并不关心其实际负担了多少的税款,仅关注其税后收入的金额。个税法修订之后,代扣代缴改为了预扣预缴,具有综合所得的个人只有完成了汇算清缴,才算履行了其纳税义务。
 
  总而言之,税制与经济的发展关系是协同的,税制随着经济发展的发展而不断完善。此次个税法的修订,使税制由分类走向分类与综合迈出了重要的一步,也为未来进一步深化税制改革奠定了基础。社会热切关注及期待此次个人所得税法的修订,中低收入人群将大幅降低个人所得税负担。在分步推进、日渐完善的过程中,现代个人所得税制度将发挥更为重要的收入及调节作用。
 
  (作者系北京国家会计学院财税政策与应用研究所所长、教授)